消費稅改革的三重定位：方向、功能與體系

消費稅改革是近年來廣受關注的改革議題。2026年《政府工作報告》指出：“調整優化消費稅征稅范圍、稅率，并推進部分品目征收環節后移。”這句話直指近年來各方面高度重視的三項主要內容：征稅范圍、稅率、征稅環節，揭示了當前消費稅改革的重點難點。要破解這些重點難點，尚需運用系統思維，對消費稅改革進行系統考察、清晰定位和統籌協調，避免頭痛醫頭、腳痛醫腳。本文從方向定位、功能定位和體系定位三個方面予以剖析，以更好地理解消費稅改革的重點難點及因應之策。

圖/中經視覺

消費稅改革的方向定位

改革因經濟社會發展而動，牽一發而動全身，故各項具體改革之間相互關聯、相互影響。據此，消費稅改革是我國一系列改革中的一個部分，應當置于整個改革全局來把握消費稅改革的方向。

如果稍加留意，可以發現，在2026年《政府工作報告》中，“調整優化消費稅征稅范圍、稅率，并推進部分品目征收環節后移”這句話的前一句是“健全地方稅體系，拓展地方稅源”。這兩句話是獨立的兩個句子，有獨立的指向意義，但同時又密切相關。前一句指向地方稅體系改革，而消費稅改革可以作為地方稅體系建設的一個組成部分。在此基礎上，對《政府工作報告》的文本予以更進一步的研究，則可發現，前述兩句話所在的段落共有六句話，該段落第一句話是“推進財稅金融體制改革。”這句話統領了后面的五句話。換言之，消費稅改革屬于整個財稅體制改革的重要環節。

近年來財稅體制改革的演進歷程也表明，消費稅改革始終受到高度重視。消費稅改革議題在學術界和實務界討論已久，消費稅制度事實上也進行了多次改革。《消費稅暫行條例》于1994年1月1日施行；同年12月24日，財政部、國家稅務總局發布《關于調整金銀首飾消費稅納稅環節有關問題的通知》(〔1994〕財稅字第95號)，明確自1995年1月1日起，將金銀首飾消費稅由生產銷售環節征收改為零售環節征收。此后，又陸續進行了多次改革，涉及征稅環節、征稅范圍和稅率等多個方面，比如，將香皂、普通化妝品等移出了征稅范圍，將木制一次性筷子、電子煙等納入征稅范圍，擴大超豪華小汽車征稅范圍，體現了“寓禁于征”的目的，進一步凸顯了消費稅的調控作用。

從中央層面來看，早在2003年，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》明確提出：“完善消費稅，適當擴大稅基。”而2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出：“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”。這意味著消費稅改革向縱深推進，該決定也為新一輪消費稅改革提供了根本遵循和方向指引。由此開啟的消費稅改革的“新”，不僅在于舉措之“新”，更在于其所依存的稅制改革乃至整個改革之“新”。在《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，消費稅改革內容屬于第五部分“深化財稅體制改革”，正是在這部分之首，將財政定位在前所未有的歷史高度——“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。”前后關聯起來可知，由此開啟的消費稅改革不只是財稅體制改革的一部分，還是全面深化改革的一部分，是國家治理體系和國家治理能力現代化的一部分。因此，消費稅改革的方向定位要服從和服務于全面深化改革，要服從和服務于國家治理體系和國家治理能力現代化。正是在這個意義上，我們方能更好地理解2024年黨的二十屆三中全會強調“推進消費稅征收環節后移并穩步下劃地方”，相關部署納入深化財稅體制改革核心內容，服務于“建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系”的改革目標。

國家治理體系和國家治理能力現代化與法治建設密不可分。黨的十八大提出，“法治是治國理政的基本方式”“要更加注重改進黨的領導方式和執政方式，保證黨領導人民有效治理國家”“更加注重發揮法治在國家治理和社會管理中的重要作用”。黨的十八屆四中全會強調：“法律是治國之重器，良法是善治之前提。”同時，改革與法治之間也具有密切的相互關系。習近平總書記在省部級主要領導干部學習貫徹黨的十八屆四中全會精神全面推進依法治國專題研討班上的講話中指出：“在法治下推進改革，在改革中完善法治，這就是我們說的改革和法治是兩個輪子的含義。我們要堅持改革決策和立法決策相統一、相銜接，立法主動適應改革需要，積極發揮引導、推動、規范、保障改革的作用，做到重大改革于法有據，改革和法治同步推進，增強改革的穿透力。”這就要求國家推行重大舉措、重大改革必須先立法、后行為。因此，消費稅改革不能零打碎敲，事實上，依據《消費稅暫行條例》進行碎片化調整的模式也難以為繼；消費稅改革要于法有據，改革要立法先行，這就要求加大力度推進消費稅立法。這與近年來落實稅收法定原則的路徑一脈相承。

黨的十八屆三中全會決定首次明確提出“落實稅收法定原則”，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》在“加強重點領域立法”部分，將制定和完善財政稅收法律法規作為重要內容之一。翌年，全國人大修改了《立法法》關于稅收法定原則的表述，進一步明確為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。黨中央審議通過了《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，明確與稅制改革相關的稅種，將配合稅制改革進程，適時將相關稅收條例上升為法律，并相應廢止有關稅收條例，同時對稅收條例修改上升為法律或者廢止的時間作出了安排。2024年，黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》強調“全面落實稅收法定原則”，新增“全面”二字，對稅收立法提出了更高要求。目前，我國18個稅種已有14個制定了法律，有4個稅種尚未制定法律，都屬于稅制改革的深水區和落實稅收法定原則上的“硬骨頭”，消費稅就是其中之一。

因此，消費稅改革方向應定位為：在法治的軌道上通過財稅體制改革推進中國式現代化。為此，消費稅改革必須立法先行，確保各項改革任務在法治軌道上推進。2019年12月，財政部、國家稅務總局起草并發布了《消費稅法（征求意見稿）》，基本體現了實體稅法通過“稅制平移”實現稅收法定的路徑依賴，與各方面預期尚有一定距離，這可能也是立法推進較慢的原因之一。未來，在消費稅法制定過程中，應將成熟的改革內容上升為法律，將征稅范圍、稅率、征收環節等核心要素予以法定化。

消費稅改革的功能定位

如前所述，消費稅改革要著眼于中國式現代化這一總體方向。黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》明確指出，“健全有利于高質量發展、社會公平、市場統一的稅收制度”，這三個“有利于”可以理解為對消費稅改革提出的功能定位。換言之，消費稅改革要服務高質量發展、促進社會公平、保障市場統一。

其一，消費稅改革服務高質量發展。

2017年，黨的十九大報告首次提出“高質量發展”論斷，標志著中國經濟從高速增長階段轉向高質量發展階段。2022年，黨的二十大報告明確，高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務。2026年，十四屆全國人大四次會議審議通過的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十五個五年規劃綱要》強調，“聚焦制約高質量發展的體制機制障礙，推進深層次改革”。多年來，消費稅在征稅范圍與稅率上的調整體現了“寓禁于征”的作用和適應經濟社會發展的邏輯。早期稅目中的香皂、普通化妝品和高爾夫球及球具、高檔手表、游艇的“有出有進”，都是這方面的典型例證。近年來，對電子煙征稅，將超豪華小汽車消費稅的征收門檻從130萬元降至90萬元，并將純電動、燃料電池等新能源車型納入征收范圍，則凸顯了消費稅制度在高質量發展方面的調控職能。未來，在消費稅法制定過程中，要完整、全面、準確貫徹落實創新、協調、綠色、開放、共享的新發展理念，將相關改革共識轉化為制度規則。

從征稅范圍來說，目前各方面對消費稅“擴圍”的必要性也已形成高度共識。將來消費稅法可重點聚焦于三類品目進行“擴圍”。一是將塑料袋等部分塑料制品、含磷洗衣粉、不可降解包裝物等更多高耗能、高污染及高資源消耗產品納入征稅范圍；二是將珍貴名木家具等消耗人類珍稀資源的產品納入征稅范圍；三是將含糖飲料等具有人類健康風險的產品納入征稅范圍。當然，隨著經濟社會發展，如同當年普通化妝品退出消費稅征稅范圍一樣，部分應稅項目也可能逐步進行縮減，實現動態性結構調整。

從稅率來說，現行消費稅稅率結構仍有調整必要。無論是從世界各國消費稅稅率的基本事實、發展趨勢來看，還是從我國綠色可持續發展以及人民健康美好的生活需要來看，調高部分應稅項目的稅率勢在必行。例如，相較于一些發達國家，我國煙草、酒類、成品油等部分產品的消費稅占零售價比例仍有不同程度的差異，相應的稅率仍有一定提升空間，有些應稅項目甚至需要大幅提高稅率。當然，相對而言，對綠色低碳健康產品和服務則應實施低稅率。

此外，數字時代也帶來了許多全新課題。例如，若干數字產品和服務可能具有算力高消耗、數字污染等負外部性，也可能產生數字成癮等方面的社會問題。對此，在消費稅法制定過程中，也可就此展開深入研究，及時作出制度上的安排。

由此，通過消費稅征稅范圍、稅率以及其他各類課稅要素的制度建設，可起到矯正負外部性、限制有害消費、鼓勵有利消費、實現人與自然和諧共生的效果。

其二，消費稅改革促進社會公平。

2012年，黨的十八大報告提出，必須堅持維護社會公平正義，公平正義是中國特色社會主義的內在要求。2017年，黨的十九大報告指出，不斷促進社會公平正義，讓改革發展成果更多更公平惠及全體人民。2022年，黨的二十大報告強調，著力維護和促進社會公平正義。2024年，黨的二十屆三中全會審議通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》重申，維護社會公平正義。多年來，消費稅在征稅范圍與稅率上的調整體現了促進社會公平的作用。例如，對香皂、普通化妝品取消征收消費稅，對日益進入百姓家庭的高檔化妝品也采取了調低稅率的改革措施，對高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等奢侈消費品則增補進征稅范圍。這些改革舉措和制度規則的調整，對于實現社會公平具有積極意義。未來，在消費稅法制定過程中，還要繼續推進改革，以更好地促進社會公平。

從征稅范圍來說，現行消費稅主要是產品消費稅，更多側重于對傳統的產品征稅，對新類型產品關注不足，對大量服務業更是疏于顧及，不利于維護社會公平，因此，有必要關注并適時將一些新興高檔奢侈品與服務納入征稅范圍。例如，社會各方面關注度較高的產品和服務包括：私人飛機、珍貴名木家具、高檔皮草、高檔箱包、高檔電子產品等商品，NFT數字藏品、虛擬道具等新型數字產品，以及高檔會所娛樂、高爾夫俱樂部服務、馬術俱樂部服務以及其他高檔服務。基于社會公平正義的考量，在適當時機，這些以及其他類似高檔奢侈品與服務應被納入征稅范圍。

從稅率來說，制度設計上應充分考量其經濟效果和分配效應。基于此，可以考慮對高檔消費品適度提高稅率，對新開征的高檔消費品規定較高稅率。從稅率規則技術來看，除比例稅率和定額稅率外，其他稅率形式也可以加以研究討論。例如，對價格極高的奢侈品（如超豪華汽車、游艇、私人飛機等）是否采用超額累進稅率，以增強其調節收入分配的功能，短期內的可行性或許存在爭議，但仍是值得深入研究的議題。基于前述分析，從綠色消費、健康消費等方面考慮，也需要對部分應稅項目設定高稅率，因此，高稅率有較大的制度需求。不過，消費稅畢竟是對消費產品和服務所課征的稅收，高稅率結構的消費稅是否對中低收入群體產生過重的經濟負擔，從而不利于公平分配，則是在立法過程中不得不重視的問題。以往征稅的一些產品在更多進入普通家庭后，可以調整為更低的稅率，而對含糖飲料等一些新開征的應稅項目，則可以考慮確定為較低的稅率，或者從一開始確定為較低的稅率并逐年提高，給普通消費者一個適應過程。此外，考慮到征收環節后移至零售環節是消費稅改革的一項重要內容，而零售環節的稅基擴大效應可能加重消費者負擔，因此，也有必要在立法時將征收環節后移與稅率聯動設計，從而更好地維護公平。

其三，消費稅改革保障市場統一。

中國式現代化要求構建全國統一大市場。對此，黨的二十大報告、黨的二十屆三中全會《決定》、十四屆全國人大四次會議審議通過的“十五五”規劃綱要等均有較多論述。《中共中央國務院關于加快建設全國統一大市場的意見》還進行了系統部署。國家發展改革委發布了《全國統一大市場建設指引（試行）》，進一步明確全國統一大市場的具體規則。多年來，消費稅在保障市場統一方面產生了積極作用。例如，在消費稅開征前，在“分灶吃飯”的財政包干體制下，由于煙、酒等產品的利潤高、稅收收入高，地方頗為倚重此類收入，各地紛紛上馬自己的煙廠、酒廠，開展“煙葉大戰”等競爭，導致地方保護、重復建設和市場分割；消費稅開征后，對煙、酒等產品實施全國統一的稅目和稅率，有利于全國市場秩序的形塑。又如，在多次消費稅調整改革過程中，分別將電池、涂料、木制一次性筷子、實木地板等納入征稅范圍，既體現了“綠水青山就是金山銀山”的生態環保理念，又避免了地方追逐短期國內生產總值而忽略生態效益的短視行為，通過稅收杠桿在全國范圍內促進生產要素向綠色產業流動，引導全國產業向高端化、綠色化升級轉型。

當然，從長遠來看，消費稅制度在統一大市場建設方面仍然大有可為。當前消費稅征管環節多集中于生產環節或進口環節，較少在消費環節，而消費行為地、價值實現地與生產地相對分離，從而產生消費稅稅源地與消費行為地、價值實現地的背離，進而引發地方政府輕消費、重生產的傾向，消費行為地政府往往缺乏足夠動力來改善消費基礎設施、優化營商環境，甚至相對忽略消費者權益保護，不利于全國消費市場的提質擴容。同時，消費稅作為中央稅，地方無法直接獲益，進一步加劇輕消費、重生產傾向，且催生土地財政現象，非稅收入承壓過大，誘發探底競爭、地方保護主義、逐利性執法等失序失范行為。此外，消費稅對新興業態和數字技術回應乏力，一些產品和服務游離于稅網之外，線上線下、不同區域間、不同業態間的稅收負擔差異明顯，形成較大稅收套利空間，不利于經營主體之間的公平競爭。

有鑒于此，在消費稅法制定過程中，應特別著眼于統一大市場建設，加強制度設計。首先，改革過于倚重生產環節和進口環節的征收規則，根據市場統一需要和征管能力可行性，將部分應稅項目改由消費環節征收。當然，需要注意兩點：一是并非所有應稅項目都適合于改到消費環節征收，不能一刀切；二是不能走極端，要協調好消費地和生產地等相關地方之間的稅收利益和其他利益，避免產生新的不利于市場統一的消極因素。其次，改革中央與地方關于消費稅收入的分配機制。近年來，每年消費稅收入超過1萬億元且整體呈上升趨勢，如果將消費稅收入改為地方收入或將其部分收入下劃地方，可為地方拓展較為穩定的稅源，緩釋地方財政壓力，部分消解土地財政和其他財政失序失范行為，也有利于形成重視消費、促進消費的激勵相容機制和良性循環。最后，對產品與服務、線上與線下等進行一體化制度設計，將部分數字產品和服務納入征稅范圍，也有利于數字市場與傳統市場的統一。

消費稅改革的體系定位

黨的十八屆三中全會指出，必須更加注重改革的系統性、整體性、協同性。消費稅改革是一個系統工程，消費稅改革與其他改革、消費稅法律制度與其他制度之間相互聯系，同處于一個更大的系統和生態之中，因此，要重視消費稅改革的體系定位，加強其與相關改革和制度的協調。

首先，消費稅改革屬于整個財稅體制改革體系的一部分，消費稅改革要處理好與相關財政稅收改革的關系。一是消費稅改革要與征管制度改革相協調，制定消費稅法與完善《稅收征收管理法》要同步。2019年12月，《消費稅法（征求意見稿）》發布；2025年3月，財政部、國家稅務總局發布《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》。根據《國務院2025年度立法工作計劃》，消費稅法草案和稅收征收管理法修訂草案均已列為“預備提請全國人大常委會審議”的法律案，進入了同步立法的快車道。在充分吸收消費稅改革共識并轉化為法律規則的基礎上，消費稅法與稅收征收管理法需要加強在納稅申報、發票管理、稅務檢查等方面的制度銜接，強化對數字經濟、平臺經濟的涉稅信息管控，明確平臺企業信息報送義務以及其他協力義務，積極應對消費稅征收環節后移、稅源分散、納稅主體增多、信息不對稱等方面的征管挑戰。二是消費稅改革要與相關實體稅法律制度相協調。其中，消費稅與增值稅同屬流轉稅，稅制上具有重復特性，故在消費稅“擴圍”問題上要注意與增值稅的疊加效應，以避免過度增加經營主體的負擔；消費稅征稅環節的調整也對兩種稅收的征管銜接提出了更高要求，須在制度設計上加以回應。類似地，消費稅與車輛購置稅、車船稅、環境保護稅等其他稅種也要加強制度協調。三是消費稅改革要與其他財政改革相協調。在推進消費稅征收環節后移和消費稅收入下劃地方或部分下劃地方的同時，需要進一步深化分稅制改革，調整中央對地方的財政轉移支付，加強地方之間橫向財政平衡機制建設。

其次，消費稅改革屬于經濟制度改革體系的一部分，消費稅改革要處理好與其他經濟調控制度和監管制度改革的關系。一是消費稅改革要與產業制度調整協同。避免政策沖突，防范對經營主體產生負擔疊加效應，加大產業轉型升級力度，加強地區間產業協調，形成調控合力。二是消費稅改革要與消費調控制度相互配合。在通過消費稅加大對高耗能、高污染、不健康產品和服務的規制力度的同時，要加大對綠色產品、健康產品和服務的消費支持力度；為傳導調控目的、引導綠色健康消費，可建立面向消費者的價稅分列標示制度，便于消費者了解產品和服務的消費稅，增強稅收透明度和調控顯著性。三是消費稅改革要與重點領域的監管制度形成合力。尤其是生態環境監管和控煙等方面，特別要警惕煙草等應稅項目征收環節后移或稅收收入劃歸地方后，地方政府為增加稅收收入而降低控煙力度甚至抵觸控煙政策等方面的道德風險。因此，要在提高地方財政自主權的同時，加大相關領域統一監管的力度。四是消費稅改革要與統一大市場建設相關機制協調起來。“十五五”規劃綱要強調“完善有利于統一大市場建設的統計、財稅、考核制度”，據此，消費稅改革要與統計制度、考核制度的改革相協調，通過完善的統計制度確保各地經濟數據真實可靠，通過科學的考核制度引導各地踐行正確的政績觀，為消費稅改革營造良好的生態。為加強各地相關制度和政策的統一，避免征收環節后移或稅收劃歸地方等改革舉措引發新的內卷式競爭，還可以運用《公平競爭審查條例》等加強這方面的規制力度。

最后，消費稅改革屬于國家治理體系現代化的一部分，消費稅改革要處理好與社會建設、法治建設及國際協同的關系。一是消費稅改革要與社會調節機制協同。例如，在提高煙草、酒類消費稅稅率的同時，將煙草、酒類消費稅收入的一定比例，專項用于公共衛生服務、癌癥防治或全民健康促進項目，取之于民、用之于民，提升公眾認同，形成以稅促治的良性循環。二是消費稅改革要與全面依法治國和法治政府建設同頻共振。在以往執法、司法實踐中，曾出現過一些糾紛，稅務機關與企業對同一個規定理解截然不同，或者政策變化導致執法尺度和口徑出現偏差或地區間差異等問題，未來，需要加強消費稅方面的制度建設和征管能力建設，防止地方保護主義，同時，應利用目前各地探索設立稅務法庭或專業合議庭的改革，提高司法專業化水平，為消費稅改革提供堅實的司法保障。三是消費稅改革要與國際領域的相關規則保持協調。我國可在積累綠色消費稅制、數字服務與跨境消費的稅收征管等方面經驗的同時，加強與各國和相關國際組織的對話，推進各國規則交流互鑒，參與國際規則制定和完善，在應對氣候變化、促進健康等全球議題上貢獻中國方案，提升我國在相關領域的話語權。

（首都經濟貿易大學教授、中國法學會經濟法學研究會副秘書長 何錦前）