【專家原創】城鎮土地使用稅“三大”典型稅收風險分析與應對

在“穿透式”監管下，全國各級稅務機關針對城鎮土地使用稅的風險管理通常采取以下措施：第一，將第三方涉稅信息中的納稅人土地權屬登記面積與稅源明細申報的土地面積進行比較，核查納稅人是否存在少申報土地面積的情況；第二，將納稅人企業所得稅年度納稅申報表的《資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》中無形資產—土地使用權的同比增減情況，與稅源明細申報中的土地總面積同比增減情況進行比較，對二者變動趨勢不一致的，核查納稅人是否存在未如實申報土地面積的情況；第三，將稅收征管信息系統中納稅人申報繳納的契稅信息、與城鎮土地使用稅稅源明細申報信息進行比較、核查納稅人是否存在新增土地但未如實申報的情況，將第三方涉稅信息中的納稅人受讓土地信息，與稅源明細申報信息中的土地面積比較，核查納稅人是否存在新增土地但未如實申報的情況。

實務中，城鎮土地使用稅通常存在“三大”典型稅收風險，企業應該有針對性的做好風險應對與防控。

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風險點一

企業應稅土地面積計算不準確、少繳城鎮土地使用稅

1.風險描述

（1）企業通常實際占用應稅土地面積比土地證書登記面積要大，企業申報時不如實填列實際占地面積少交稅，或企業占用土地沒有取得證書的，企業往往少報實際占地面積。

（2）企業在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，因為地下建筑用地比較隱秘，不容易被稅務機關發現，企業一般對地下建筑用地瞞而不報，偷逃城鎮土地使用稅。

（3）企業與其他單位和個人共用土地的，或企業與免稅單位共用土地的，未按比例分攤正確分攤或未繳城鎮土地使用稅。

（4）企業通常只申報廠區（包括生產、辦公及生活區）占地面積，而隱瞞綠化地面積或錯誤認為所有綠化土地都屬于免稅土地，少繳城鎮土地使用稅。

（5）房地產開發企業不嚴格劃分已售房產與未售房產所分攤的土地，通常把整棟樓中未售出部分應分攤的土地面積從應稅土地面積中扣除，人為減少未售房產所分攤的土地，隱蔽地達到了少繳稅款的目的。

2.政策依據

（1）現行《城鎮土地使用稅暫行條例》第三條規定：“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收”；同時，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（〔1988〕國稅地字第15號）第六條規定：“納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積”。

（2）《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第四條規定：“對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款，對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅”。

（3）《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕015號）第四條和第五條規定：“土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅；土地使用權共有的各方，應按其實際使用的土地面積占總面積的比例，分別計算繳納土地使用稅”。

（4）《國家稅務總局關于印發 <關于土地使用稅若干具體問題的補充規定> 》（國稅地字〔1989〕第140號）第十三條規定：“對企業廠區（包括生產、辦公及生活區）以內的綠化用地，應照章征收土地使用稅，廠區以外的公共綠化用地和向社會開放的公園用地，暫免征收土地使用稅”。

（5）《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）第二條規定，“購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅；同時，根據法律規定，房地產開發項目竣工經驗收合格后方可交付使用，未經驗收或者驗收不合格的不得交付使用”。

3.風險應對措施

（1）企業持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，企業應據實申報實際占用的土地面積。

（2）企業應自查有無單獨建造的地下建筑用地，如有，應按規定征收城鎮土地使用稅；企業應自查有無與其他單位和個人共用土地的情況，如有，應按企業實際使用的土地面積占總面積的比例準確計算繳納土地使用稅；如有與免稅單位共同使用共有使用權土地上的多層建筑，企業應按其占用的建筑面積占建筑總面積的比例計算繳納城鎮土地使用稅。需要說明的是，對于兩層以上的建筑，納稅人計算土地使用稅所依據的實際占地面積通常按照以下順序計算確定：第一，土地使用權證書、房地產證上記載的用地面積或相關的房地產權屬資料、合同記載的用地面積；第二，建筑面積÷容積率；第三，建筑面積÷建筑總層數(不含地下)。

（3）企業廠區（包括生產、辦公及生活區）以內的綠化用地，應照章征收土地使用稅，企業應按廠區內綠化用地面積據實申報繳納土地使用稅。

（4）房地產開發企業自行開發商品房，應在辦理竣工結算、實際交付商品房后，按照已交付房產面積占總可售面積的比例，計算扣減相應的城鎮土地使用稅應稅面積。

風險點二

未按納稅義務發生時間及時繳納城鎮土地使用稅

1.風險描述

企業取得土地使用權的方式主要有出讓和劃撥兩種，無論通過哪種方式取得土地，按現行的土地管理政策，獲得土地批文或達成轉讓協議后，都要到土地管理部門辦理相關手續，由土地管理部門核發新的土地使用證；但由于程序相對復雜，從批準到核發使用證需要相當長的時間，許多企業以取得土地使用證的時間為納稅義務發生時間，計算繳納城鎮土地使用稅，混淆了納稅義務發生時間。

另外，如果企業合同簽訂時間晚于合同約定的土地交付時間，企業申報時將稅源所屬期起始時間填寫為合同簽訂之日，使得土地交付時間次月至合同簽訂時間這一段時期內，企業已經產生納稅義務，卻未及時合規繳納城鎮土地使用稅。

2.政策依據

《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅”。

3.風險應對

企業應通過土地使用證等權屬資料證明自查取得土地使用權的方式，如果是以出讓或轉讓方式取得土地的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。要根據土地權屬資料所載時間，查看相應應稅面積是否在規定時間內繳納城鎮土地使用稅。

風險點三

未按規定享受稅收優惠政策少繳城鎮土地使用稅

1.風險描述

（1）企業未區分危險品倉庫、廠房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地與倉庫、廠房本身用地，全部使用暫免征收城鎮土地使用稅的優惠政策，少繳納城鎮土地使用稅。

（2）納稅單位無償使用軍隊、鐵路、民航等免稅單位的土地從事生產經營的，應該由納稅單位按稅法規定照章繳納城鎮土地使用稅，而有的企業因為土地是免稅單位的未繳納城鎮土地使用稅。

（3）免稅單位自用的土地不交城鎮土地使用稅，但對外出租應按規定繳納城鎮土地使用稅，個別企業隱瞞出租事實，繼續享受免稅政策，偷逃城鎮土地使用稅。

2.政策依據

（1）《國家稅務局關于印發 <關于土地使用稅若干具體問題的補充規定> 的通知》國稅地字〔1989〕第140號）的第八條規定，“對于各類危險品倉庫、廠房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地，可由各省、自治區、直轄市稅務局確定，暫免征收土地使用稅；但對倉庫庫區、廠房本身用地，應照章征收土地使用稅”。

（2）《國家稅務局關于印發 <關于土地使用稅若干具體問題的補充規定> 的通知》（國稅地字〔1989〕140號）規定：“免稅單位無償使用納稅單位的土地（如公安、海關等單位使用鐵路、民航等單位的土地），免征城鎮土地使用稅。納稅單位無償使用免稅單位的土地，納稅單位應照章繳納城鎮土地使用稅。納稅單位與免稅單位共同使用、共有使用權的土地上的多層建筑，對納稅單位可按其占用的建筑面積占建筑總面積的比例計征城鎮土地使用稅”。

3.風險應對

（1）企業應自行區分對防火、防爆、防毒等安全防范用地與倉庫庫區、廠房本身用地，如果有免稅范圍外的土地使用了免稅政策，應及時進行納稅調整。

（2）企業應自查有無使用免稅單位的土地情況，如企業無償使用免稅單位的土地，應照章繳納城鎮土地使用稅；企業若與免稅單位共同使用、共有使用權的土地上的多層建筑，企業應按其占用的建筑面積占建筑總面積的比例計征城鎮土地使用稅。

（3）屬于免繳城鎮土地使用稅的企業，應自查有無土地出租現象，免稅單位自用的土地不需繳納城鎮土地使用稅，但對外出租應按規定繳納城鎮土地使用稅。

另外，根據《財政部 國家稅務總局關于廉租住房 經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知 》（財稅〔2008〕24號）第二條第三款規定：“對個人出租住房，不區分用途，免征城鎮土地使用稅；但對出租非住房，按現行稅法規定依法繳納城鎮土地使用稅”。

最后，在實際工作中，企業應該做好城鎮土地使用稅與其他稅種的聯動管理，該稅種與其他稅種有著必然的聯系，比如從土地出讓金額可以自查“產權轉移數據”的印花稅有沒有繳足，還可以自查企業的房產稅計稅依據含不含土地出讓金額等等。

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