最新！上交所發布5個典型會計處理案例

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1、“視同驗收”條款相關收入確認的會計處理

2、銷售傭金計入當期費用的會計處理

3、商譽相關資產組認定的會計處理

4、應收款項列報及壞賬計提的會計處理

5、向控股股東出售資不抵債子公司的會計處理

1、“視同驗收”條款相關收入確認 的會計處理

問題 1【“視同驗收”條款相關收入確認的會計處理】：企業實際未完成安裝調試的情況下，能否根據“視同驗收”條款確認收入？

案例: A 公司是一家大型設備供應商，20X3 年 1 月，A 公司與客戶簽訂項目建設合同，該項目包括設備交付、運輸、安裝、調試等步驟。由于相關設備的安裝調試工作較為復雜，且可能對已交付設備進行定制化的重大修改，A公司將設備交付和安裝調試服務合并作為單項履約義務，該履約義務不滿足時段法確認收入的條件，A公司按照時點法確認收入。

20X3年 2月，A 公司將相關設備運抵客戶現場，但由于客戶自身原因，設備暫不具備測試條件，A 公司未能進行安裝調試。根據合同約定，因客戶原因未能在設備運達客戶指定地點 6個月內完成安裝調試的，視為驗收合格；此后客戶如需公司安裝調試，應提出書面要求，雙方另行協商確定具體日期。截至 20X3年底，安裝調試工作仍未完成，但客戶已支付了貨款。20X4 年 5 月，公司實際完成安裝調試，安裝調試成本占合同總成本的比例較高。A 公司認為，根據合同中的“視同驗收”條款，可以在 20X3 年度確認相關收入。在實際未完成調試工作的情況下，A公司能否根據前述“視同驗收”條款確認收入？

分析：根據《企業會計準則第 14 號——收入》相關規定，對于屬于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列五個跡象：企業就該商品享有現時收款權利；企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶；企業已將該商品實物轉移給客戶；企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶；客戶已接受該商品。如果客戶已經接受了企業提供的商品，例如，企業銷售給客戶的商品通過了客戶的驗收，可能表明客戶已經取得了該商品的控制權。但企業能夠客觀地確定其已經按照合同約定的標準和條件將商品的控制權轉移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，并不影響企業判斷客戶取得該商品控制權的時點。相反，當企業無法客觀地確定其向客戶轉讓的商品是否符合合同規定的條件時，在客戶驗收之前，企業不能認為已經將該商品的控制權轉移給客戶。

本案例中，對于A 公司在安裝調試工作尚未完成的情況下能否根據“視同驗收”條款確認收入，應結合相關法規規定、司法實踐情況，判斷“視同驗收”條款是否具有法律效力；以及客戶在 A 公司未履行安裝調試義務的情況下客戶全額付款是否符合以往慣例、是否具有商業合理性，A公司未能開展調試工作的原因。會計處理方面，對于屬于在某一時點履行的履約義務，A公司應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。考慮到設備安裝調試成本占合同總成本的比例較高，安裝調試可能是影響客戶能否獲得商品全部經濟利益流入的重要環節，未安裝調試可能表明相關履約義務尚未完成。因此基于本案例背景和條件，A公司不應簡單以合同約定“視同驗收”條款為由在20X3 年確認收入。A公司應根據合同條款及交易實質、結合前述收入準則規定的五個跡象，綜合判斷商品控制權是否已經轉移給客戶，從而合理確定收入確認時點。

2、銷售傭金計入當期費用的會計處理

問題 2【銷售傭金計入當期費用的會計處理】：企業能否將向推廣服務機構支付的銷售傭金全部計入當期費用？

案例：A公司主營業務包括甲產品的研發、生產與銷售。為快速開拓市場，20X4年A 公司與一家擁有行業資源的服務機構B公司簽訂推廣合同。具體而言，A公司向B公司支付傭金（類似項目推介費），B 公司為A 公司發掘潛在客戶，最終由A公司直接與終端客戶簽訂銷售合同。20X4年，B公司按照合同約定向A公司提供了市場調研、路演組織及項目推介等服務，A公司確認了與終端客戶發生的銷售收入。會計處理上，A 公司將支付給 B公司的傭金全部計入當期銷售費用。A公司的上述會計處理是否恰當？

分析：根據《企業會計準則第 14 號——收入》相關規定，企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售傭金等。該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益；企業采用該簡化處理方法的，應當對所有類似合同一致采用。企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發生的差旅費、投標費、為準備投標資料發生的相關費用等，應當在發生時計入當期損益，除非這些支出明確由客戶承擔。

本案例中，A公司首先應判斷向 B公司支付的傭金是否屬于為取得合同發生的增量成本。對于無論A公司是否最終與終端客戶簽訂合同，A公司均需向B公司支付的相關傭金，如B公司為A公司定期舉辦的市場調研、路演服務等活動發生的支出，此類支出不屬于為取得合同發生的增量成本，A公司應當于上述支出發生時直接將其計入當期損益。對于因簽訂合同而需要額外發生的支出，如A公司未與終端客戶簽約則無需向B公司支付的傭金，此類支出屬于為取得合同發生的增量成本，A 公司應將其確認為合同取得成本。如果該合同取得成本攤銷期限超過一年，則 A公司應根據收入準則相關規定，采用與相關商品（或服務）收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。

3、商譽相關資產組認定的會計處理

問題 3【商譽相關資產組認定的會計處理】：企業組織架構變化后，能否調整前期已認定的商譽資產組？

案例：20X2 年，A 公司收購 B 公司 100%股權并在合并財務報表中確認5,000 萬元商譽。B公司主要從事甲產品的研發、生產和銷售業務，A 公司在購買日將B 公司甲產品相關業務單元認定為商譽所在的資產組。20X2至20X4年，該資產組未發生減值。20X5年，B公司新增乙產品相關業務，新建配套資產、配備相關人員并實現了乙產品的對外銷售，乙產品生產線具有獨立產生現金流的能力。同時，A將 B 公司的甲、乙產品生產線及相關人員全部轉移至新設立的全資子公司C公司。20X5年末，A公司將 C公司相關資產全部納入原B 公司商譽所在資產組，并在此基礎上進行商譽減值測試。A公司上述會計處理是否恰當？

分析：根據《企業會計準則第8號——資產減值》相關規定，資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，按照合理的方法將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。

本案例中，應判斷A公司在購買日認定B公司相關商譽資產組時，是否考慮了B公司后續新增的乙產品業務、該業務產生的現金流量是否屬于確定購買對價時預計的未來現金流量的一部分。若A 公司在購買日未考慮乙產品的相關影響，根據資產減值準則，資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。因此基于本案例背景和條件，A公司變更商譽資產組相關會計處理的依據不充分。

4、應收款項列報及壞賬計提的會計處理

問題 4【應收款項列報及壞賬計提的會計處理】：對于同一客戶不同合同下的應收款項與預收款項，企業能否以抵銷后的凈額為基數，對應收款項計提壞賬準備及進行列報？

案例：A 公司主要從事甲產品的生產、加工及銷售業務。20X4年，A公司與客戶B公司簽訂兩份不可撤銷的合同，向 B公司銷售兩種不同規格的甲產品。其中，合同一于 20X4 年 10 月簽訂，合同價款為 3,000 萬元，相關產品已于 20X4 年底交付 B 公司，但B公司尚未付款，A公司對此確認3,000 萬元應收賬款。合同二于20X4年12 月簽訂，合同開始日A公司即收到 B 公司支付的2,000 萬元預付定金，相關產品預計 2 個月后向 B 公司交付，A公司對此確認2,000萬元合同負債。合同一與合同二為 A公司與B 公司分別簽訂的兩份獨立合同，B 公司未承諾兩份合同產生的應收及預收款項可以互相抵銷。20X4年末，A公司將應收款項與合同負債相互抵銷后，在財務報表中列報1,000萬元應收賬款并以此為基礎計提信用減值損失。A公司上述會計處理是否恰當？

分析：根據《企業會計準則第 14 號——收入》相關規定，企業對其已向客戶轉讓商品而有權收取的對價金額應當確認為合同資產或應收賬款，其中企業擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。

本案例中，A公司對 B公司的應收賬款以及預收 B公司定金形成的合同負債來自相互獨立的兩份合同。兩份合同的履約進度、風險和現金流特征并不相同，且未有證據表明兩份合同產生的相關款項可以相互抵銷。因此基于本案例背景和條件，A公司不同合同下的應收賬款和合同負債不應抵銷列報。應收賬款壞賬準備計提方面，A公司應以 3,000萬元為基礎對相關應收賬款計提壞賬準備。同時，合同二預收的定金不屬于合同一預期收取的合同現金流量，不構成應收賬款合同條款的組成部分，根據準則相關規定，在計提應收賬款減值時不應考慮合同二相關預收賬款的影響。

5、向控股股東出售資不抵債子公司的會計處理

問題 5【向控股股東出售資不抵債子公司的會計處理】：以名義價格向控股股東轉讓資不抵債子公司并由控股股東承擔子公司欠款，應如何確認股權處置損益？

案例：20X1年，A 公司以名義價格1 元對價將其持有的全資子公司B 公司100%股權轉讓給其控股股東C 公司。B公司在評估基準日的凈資產賬面價值為-2,000 萬元，評估價值為-1,500 萬元。A公司與C公司簽訂股權轉讓協議的同時簽訂補充協議，約定C公司代B公司償還其對 A公司的1億元欠款。20X1年12 月31 日，A 公司對 B 公司喪失控制并將其出表。A 公司認為，B 公司與C公司的業務具有協同性，該交易屬于市場化交易，雙方均能從中獲益。據此，A 公司將股權處置收益計入當期損益。A 公司上述會計處理是否恰當？

分析：根據《監管規則適用指引——會計類1 號》相關規定，上市公司與其控股股東或者其他關聯方之間可能以多種形式進行權益性交易。對于上市公司的股東、股東控制的其他關聯方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應認定其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司在判斷是否屬于權益性交易時應分析該交易是否公允以及商業上是否存在合理性。

本案例中，交易價格公允性方面，A公司向其控股股東C公司轉讓評估價值為負數的B公司股權，C公司除支付名義對價外，還將承擔B公司對A公司的 1億元欠款，在B公司評估值為負數的情況下，應進一步論證交易整體對價的公允性。商業合理性方面，A公司應謹慎評估控股股東向其購買資不抵債子公司的原因、認為B公司與C公司業務具有協同性的依據是否充分等。基于本案例背景和條件，若該交易明顯使上市公司單方面獲益，應審慎考慮是否應將其作為權益性交易進行會計處理。

來源：上交所

編輯：牧魚

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