做好審計工作底稿的編制和審核工作

做好審計工作底稿的編制和審核工作

□ 李永佩 陸琰

根據《中華人民共和國國家審計準則》的規定，審計工作底稿是審計記錄的一種類型，主要記錄審計人員依據審計實施方案執行審計措施的活動。審計工作底稿是連接審計實施方案、審計證據和審計報告的重要紐帶，對實現既定審計目標、保障審計成果質量起到重要作用，同時也是明確審計責任的重要參考、評價審計人員業績的重要依據。國家審計準則第一百零三條、第一百零五條至第一百一十條、第一百三十二條，對審計工作底稿的編制要求、審核要求等作出具體規定，每一項要求背后，都對應著明確的審計質量管控邏輯和風險防控目標。只有準確理解這些核心要求，知道“為什么要這么做”，才能在執行中不走樣、不漏項，切實提高審計質量、防范審計風險。

正確編制和審核審計工作底稿，需要重點把握以下六個方面：

未發現問題的審計事項也需要編制審計工作底稿。國家審計準則第一百零五條規定，審計人員對審計實施方案確定的每一審計事項，均應當編制審計工作底稿。這意味著，對于已采取審計措施但未發現問題的審計事項，同樣需要編制“無問題”底稿，注明經審計未發現問題的審計結論。但實踐中，有的審計人員對審計工作底稿的編制范圍仍存在認知誤區，認為只有發現問題了才需要編制審計工作底稿。實際上，經審計未發現問題也屬于審計結論，同樣需要編制相應的審計工作底稿，記錄形成審計結論的過程和審計結論。如果只對發現問題的事項做記錄，而不對未發現問題的事項做記錄，將難以證明已經對審計實施方案確定的所有事項都實施了審計，會導致審計結論的可靠性受到質疑，進而削弱整份審計報告的權威性。因此，審計工作底稿的編制前提是“完成審計事項”，而不是“發現問題”。為每個審計事項編制審計工作底稿并得出審計結論，既是對審計工作的完整記錄，也是未來可能面對質詢時的有力證據，是審計人員恪盡職守、履職盡責的“辯護詞”。

審計工作底稿應當要素齊全、填寫準確。國家審計準則第一百零六條規定，審計工作底稿的內容主要包括：審計項目名稱，審計事項名稱，審計過程和結論，審計人員姓名及審計工作底稿編制日期并簽名，審核人員姓名、審核意見及審核日期并簽名，索引號及頁碼，附件數量。其中，“審計過程和結論”是核心，應當使未參與該事項查證的有經驗的其他審計人員能夠理解：審計人員采取了什么措施？獲取了什么證據？作出了哪些職業判斷？得出了什么結論？——這是審計記錄總體的質量要求，也是編制審計工作底稿最重要的意義所在。此外，審計工作底稿的其他要素也應當填寫完整和準確，這些看似不起眼的“小零件”，卻可能是影響審計質量的“大風險”。例如，有的審計人員錯誤地認為，審計工作底稿上的審計人員姓名誰簽都一樣，實際上應當是“誰查證、誰編制”“誰編制，誰簽名”“誰簽名、誰負責”。還有的審計人員認為，索引號、附件數量等要素不重要，編制時不走心，出現索引號不連續、附件數量填寫不準確等問題。這些問題，可能讓人懷疑審計工作中是否存在隨意“下證據”“抹問題”的情況。正確的做法應當是將審計工作底稿的每個要素都當作風險防控的“螺絲釘”，一一擰緊，確保審計工作底稿規范、完整、可追溯。編制規范、內容完整的工作底稿有利于落實質量責任，明確責任邊界，保證審計質量，防范審計風險。

審計工作底稿和審計證據之間應當有清晰的對應關系。收集審計證據是審計實施階段的主要任務之一，正確的審計結論必然建立在充分、適當的審計證據基礎之上。根據國家審計準則第一百零八條規定，審計證據材料應當作為審計工作底稿的附件。因此，審計人員在編制審計工作底稿時，應確保審計結論中的每一個數據、每一個事實結論均有相應的證據作為支撐，不能主觀臆斷，收集的審計證據必須充分、完整。證據與結論之間的對應關系越清晰，邏輯鏈條越完整，結論就越經得起推敲。如果審計工作底稿中的結論沒有對應的證據材料支持，或者證據與結論之間邏輯斷裂，那么整個審計結論就失去了根基，在復核審理乃至后續爭議中極易被推翻。

此外，根據國家審計準則第一百零八條規定，實踐中若出現不同的審計工作底稿之間共用同一審計證據的情況，可以將審計證據材料附在與其關系最密切的審計工作底稿后面，并在其他審計工作底稿中予以注明。同理，若審計項目中采用了其他統籌實施的審計項目成果的，可以在與該成果對應的底稿上記錄所采用底稿的項目名稱和底稿名稱，并在歸檔時在卷內目錄進行備注。這樣做的目的在于，既可以有效利用已有審計成果、避免重復取證和重復歸檔，又能確保底稿之間的引用關系清晰可查，使后續復核審理環節或檔案備查時，能夠準確理解證據鏈條的完整走向，避免因跨底稿、跨項目引用而產生邏輯斷裂、責任不清或追溯困難的問題。

審計工作底稿應體現取證環節對被審計單位意見的采納情況。國家審計準則第九十四條規定，審計事項比較復雜或者取得的審計證據數量較大的，可以對審計證據進行匯總分析，編制審計取證單。對于被審計單位提出異議的取證單，審計人員應當與被審計單位進行充分有效的溝通和核實。審計取證單是審計證據的重要載體，應當附于審計工作底稿之后，是審計工作底稿的編制依據。審計人員編制審計工作底稿時，應確保審計工作底稿和審計取證單之間有清晰的對應關系。如因采納或者部分采納被審計單位反饋意見，導致審計工作底稿和審計取證單對同一問題的主要事實表述和重要數據、定性定責、適用政策法律法規依據不一致時，審計人員應當在審計工作底稿中對被審計單位反饋意見的研究采納和核實情況作出說明或者以其他適當方式作出說明。這樣做，可以完整記錄審計判斷的演變過程，避免后續因“為何不一致”而產生爭議，確保審計過程可追溯、可解釋。對于不采納被審計單位對審計取證單提出意見的，也應當有充分適當的理由支持并作出書面說明。這樣要求，是為了強化審計人員對被審計單位意見的重視，督促審計人員認真研究被審計單位意見，虛心采納其合理意見，避免主觀忽視或簡單駁回，從而提升審計結論的客觀準確性，同時減輕后續復核審理壓力，避免后期反復“拉抽屜”補證，提升審計效率。

審計工作底稿應經審計組組長或其委托的其他人員審核，并增強審核“及時性”。國家審計準則第一百零九條、第一百七十七條賦予了審計組組長審核審計工作底稿和審計證據的職責，明確了具體審核事項。審計組組長的審核環節處于整個審計質量控制鏈條的前端，審計組組長必須在審計組起草審計報告前，完成對審計工作底稿的審核。審計組組長對審計工作底稿的審核把關在很大程度上就是對現場審計質量的審核把關，對于確保審計項目質量和防范審計風險發揮著重要的作用。結合審計工作實際，審計組組長或者受審計組組長委托的主審等其他人員，應當及時審核審計工作底稿，確認具體審計目標的完成情況、審計證據的充分性和適當性、審計結論及標準的適當性等有關重要事項，在此基礎上簽署審核意見，嚴禁未經審核盲目簽署予以認可的審核意見。強調及時審核審計工作底稿，一方面是為了統籌安排好審計工作，減輕審計報告起草前的審核壓力，另一方面也是為了保證審計質量，如果審核發現需要補充審計證據或者修改審計結論，審計現場期間還有時間和機會進行補證補鏈，確保問題查深查透。

審計工作底稿經審核修改后，原底稿應當與審定后的底稿一并留存歸檔。對經審核人員審核，認為審計工作底稿需補充審計證據或者修改審計結論的，審計人員應當及時補充修改。經審核后修改審計結論并重新編制審計工作底稿的，原底稿應當附于審定的底稿之后一并留存歸檔。要求保留原底稿，并不是增加“存檔負擔”，而是明晰審計責任、還原審計過程的關鍵機制。只有保留修改前的原始記錄，后續復核、審理乃至外部檢查時，才能知曉審核者提出了什么意見、編制者作出了哪些調整、最終結論是如何一步步形成的——這就把質量控制的過程完全展示，既能證明審計人員認真履職，也能有效防范“隨意更改”“隨意降調處理”乃至“隨意抹問題”等審計風險。因此，體現審核修改過程，既是對審計質量的動態把控，也是對審計風險的有效防范，還是對審計人員自身合法權益的有力保障。此外，審計工作底稿的審核人員與編制人員不得為同一人。這是因為審核的本質是獨立的交叉檢查，只有編制與審核由不同人員擔任，才能以“旁觀者”的視角發現盲點和疏漏；若編審人員合一，審核就失去了意義，質量控制形同虛設。

（作者單位 審計署法規司）

來源：中國審計報微信公眾號

編輯：孫哲

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