增值稅新規(guī)下長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣政策解析（六）

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超標(biāo)長期資產(chǎn)調(diào)整年限結(jié)束后

發(fā)生資本化改造的處理

根據(jù)《辦法》第十九條的規(guī)定，納稅人按照本辦法的規(guī)定對長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額進(jìn)行調(diào)整的，在調(diào)整年限結(jié)束后，該項長期資產(chǎn)又發(fā)生資本化改造，新增入賬價值超過500萬元的，視為一項新的長期資產(chǎn)。該項資本化改造支出對應(yīng)的進(jìn)項稅額按照本辦法規(guī)定執(zhí)行，調(diào)整年限從資本化改造完成后首次計提折舊或者攤銷的當(dāng)月開始計算。

具體案例如下：

甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）2026年新上一條生產(chǎn)線，原值為1000萬元（取得專票對應(yīng)的進(jìn)項稅額120萬元）。

假定該生產(chǎn)線計提折舊開始時間為2026年1月，會計折舊年限為10年，不考慮殘值，根據(jù)規(guī)定調(diào)整年限為5年。

上述長期資產(chǎn)從2026年1月開始用于混合用途，既生產(chǎn)一般計稅產(chǎn)品，又生產(chǎn)免稅產(chǎn)品。根據(jù)規(guī)定，上述120萬元進(jìn)項稅額已經(jīng)全部抵扣，后續(xù)按照年度進(jìn)行逐年調(diào)整轉(zhuǎn)出。

因產(chǎn)品升級，甲企業(yè)決定從2031年1月開始對該生產(chǎn)線進(jìn)行升級改造（資本化改造），當(dāng)月初該生產(chǎn)線凈值轉(zhuǎn)入在建工程（會計凈值500萬元），改造持續(xù)時間6個月，2031年6月正式改造完畢且當(dāng)月轉(zhuǎn)固，從7月開始計提折舊，改造后原值為1200萬元，新增價值700萬元，涉及可抵扣進(jìn)項稅額為80萬元。改造后的生產(chǎn)線，會計預(yù)計使用年限為10年。

根據(jù)前文描述，該生產(chǎn)線原進(jìn)項稅額調(diào)整截至2030年末已調(diào)整完畢（調(diào)整年限5年），2031年資本化改造后，新增入賬價值700萬元（超過500萬元），視為新增一項長期資產(chǎn)（新生產(chǎn)線），其資本化改造新增進(jìn)項稅額為80萬元，能否抵扣及如何抵扣，存在如下情形，具體分析如下：

1.改造后的生產(chǎn)線，只生產(chǎn)一般計稅產(chǎn)品

根據(jù)規(guī)定，納稅人取得長期資產(chǎn)，專用于一般計稅方法計稅項目的，對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣。因此，資本化改造新增80萬元進(jìn)項稅額，可以全額抵扣。

2.改造后的生產(chǎn)線，只生產(chǎn)免稅產(chǎn)品

根據(jù)規(guī)定，納稅人取得長期資產(chǎn)，專用于五類不允許抵扣項目的，對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，資本化改造新增80萬元進(jìn)項稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的，需要全額轉(zhuǎn)出。

3.改造后的生產(chǎn)線，用于混合用途，既生產(chǎn)一般計稅產(chǎn)品，也生產(chǎn)免稅產(chǎn)品

根據(jù)規(guī)定，因資本化改造后的生產(chǎn)線用于混合用途，其新增80萬元進(jìn)項稅額，允許先全額抵扣，再按照調(diào)整年限（仍然為5年），逐年調(diào)整轉(zhuǎn)出，假定改造后，2031年7-12月免稅產(chǎn)品銷售額占比為40%，2032-2035年占比為45%，2026年1-6月占比為50%，具體計算如下：

2031年7-12月調(diào)整基數(shù)=80×〔6÷（5×12）〕=8萬元

進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額=8×40%=3.2萬元

2032-2035年每年調(diào)整基數(shù)=80×〔12÷（5×12）〕=16萬元

每年進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額=16×45%=7.2萬元

2036年1-6月調(diào)整基數(shù)=80×〔6÷（5×12）〕=8萬元

進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額=8×50%=4萬元

另外，如果在調(diào)整年限結(jié)束后，該項長期資產(chǎn)又發(fā)生資本化改造，新增入賬價值未超過500萬元，其改造后新增的進(jìn)項稅額如何處理呢？

根據(jù)筆者的理解，如果超標(biāo)長期資產(chǎn)在調(diào)整期限結(jié)束后發(fā)生資本化改造，如果改造后入賬原值未超過500萬元，改造后新增進(jìn)項稅額根據(jù)其具體用途，依照《辦法》第五條、第六條及第十條的規(guī)定予以處理，即如果改造后長期資產(chǎn)專用于五類不得抵扣項目的，其進(jìn)項稅額不得抵扣；如果專用于一般計稅項目或用于混合用途的，其進(jìn)項稅額可以全額抵扣。

整體處置長期資產(chǎn)的進(jìn)項稅額處理

根據(jù)《辦法》第二十條的規(guī)定，納稅人整體處置單項長期資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在處置時按照本辦法第七條、第八條及相關(guān)稅收政策規(guī)定，對該項資產(chǎn)的進(jìn)項稅額作相應(yīng)調(diào)整。

具體案例如下：

甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）2026年新上一條生產(chǎn)線，原值為1000萬元（取得專票對應(yīng)的進(jìn)項稅額120萬元）。

假定該生產(chǎn)線計提折舊開始時間為2026年1月，會計折舊年限為10年。2029年7月，因調(diào)整產(chǎn)品方向，甲企業(yè)將上述生產(chǎn)線對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入不含稅400萬元，銷項稅額52萬元。截至2029年6月末，該生產(chǎn)線已投入使用時間為3.5年。

該長期資產(chǎn)從購置到處置，其發(fā)生的120萬元的進(jìn)項稅額到底該如何處理呢？具體分析如下：

1.處置前該生產(chǎn)線專用于生產(chǎn)一般計稅產(chǎn)品

根據(jù)規(guī)定，納稅人取得長期資產(chǎn)，專用于一般計稅方法計稅項目的，對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣。因此，該生產(chǎn)線購置時取得120萬元的進(jìn)項稅額，可以在購置時全額抵扣。后續(xù)處置時，產(chǎn)生的銷項稅額52萬元需要正常納稅申報。

2.處置前該生產(chǎn)線專用于生產(chǎn)免稅產(chǎn)品

根據(jù)規(guī)定，納稅人取得長期資產(chǎn)，專用于五類不允許抵扣項目的，對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，該生產(chǎn)線購置時取得120萬元的進(jìn)項稅額，在購置時不允許抵扣。

根據(jù)規(guī)定，在處置時產(chǎn)生對應(yīng)的銷項稅額，可以認(rèn)為該生產(chǎn)線發(fā)生用途改變，用于一般計稅項目，需要按照第八條的規(guī)定，計算需要轉(zhuǎn)入的進(jìn)項稅額，因其入賬原值超過500萬元，需要按照調(diào)整年限計算生產(chǎn)線的凈值，根據(jù)第十三條的公式，計算凈值如下：

該生產(chǎn)線凈值（2029年7月初）=1000×〔1-（3.5×12）÷（5×12）〕=300萬元

凈值率=300÷1000×100%=30%

轉(zhuǎn)入的可抵扣進(jìn)項稅額=120×30%=36萬元

因此，在處置該生產(chǎn)線時，產(chǎn)生的銷項稅額52萬元、計算的應(yīng)轉(zhuǎn)入進(jìn)項稅額36萬元，需要正常申報。

3.處置前該生產(chǎn)線，用于混合用途，既生產(chǎn)一般計稅產(chǎn)品，也生產(chǎn)免稅產(chǎn)品

根據(jù)規(guī)定，因該生產(chǎn)線用于混合用途，其對應(yīng)的120萬元的進(jìn)項稅額，允許先全額抵扣，再按照調(diào)整年限（5年），逐年調(diào)整轉(zhuǎn)出。2026-2029年6月已經(jīng)調(diào)整的基數(shù)=120×3.5÷5=84萬元，尚未調(diào)整的基數(shù)=120-84=36萬元。

根據(jù)規(guī)定，在處置時產(chǎn)生對應(yīng)的銷項稅額，可以認(rèn)為該生產(chǎn)線發(fā)生用途改變，用于一般計稅項目，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以全額抵扣，因此，尚未調(diào)整的基數(shù)36萬元無需調(diào)整，產(chǎn)生的銷項稅額52萬元需要正常納稅申報。

總結(jié)：增值稅法施行后，長期資產(chǎn)的進(jìn)項稅額抵扣規(guī)則發(fā)生重大變化且較為復(fù)雜，企業(yè)在購置長期資產(chǎn)時，要關(guān)注入賬原值是否準(zhǔn)確及是否超標(biāo)（500萬元），更要關(guān)注資產(chǎn)的具體用途（尤其是混合用途），保證進(jìn)項稅額的抵扣符合規(guī)定，規(guī)避由此導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。

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